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Rechtsprechung 2024/2

15. Mai 2024
Stefan Oesterhelt LL.M., Rechtsanwalt, dipl. Steuerexperte
Andrea Opel Prof. Dr. iur.

Thesen zur gleichheitsgrundrechtlichen Bedeutung des Leistungsfähigkeitsprinzips

15. Mai 2024
Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist im deutschen und schweizerischen Diskurs allgegenwärtig und wird üblicherweise als Konkretisierung des Gleichheitssatzes angesehen. Dieser Beitrag legt dar, dass diese Ableitung bisher nicht überzeugend begründet ist. Die übliche Begriffsverwendung widerspricht im Gegenteil der Wertungsoffenheit des Gleichheitssatzes, erhebt steuerpolitische Wertungen in vermeintlichen Verfassungsrang und führt so zu einer problematischen Verengung gesetzgeberischer Gestaltungsräume. Le principe de la capacité contributive est omniprésent dans le discours allemand et suisse et est généralement considéré comme une concretization du principe d’égalité. Cette contribution montre que cette interprétation n’est pas argumentée de manière convaincante. L’utilisation habituelle de ce terme contredit au contraire l’ouverture d’esprit liée au principe d’égalité, élève les valeurs de la politique fiscale à un rang prétendument constitutionnel et conduit ainsi à un rétrécissement problématique de la marge de manoeuvre du législateur.
Peter Hongler Prof. Dr., dipl. Steuerexperte
Simon Kempny Prof. Dr.
Matthias Valta Prof. Dr.

Gesetzgebungs-Agenda 2024/2

15. Mai 2024
Henk Fenners Dr. iur., dipl. Steuerexperte
Heinz Baumgartner Lic. iur.
Pascal Duss Lic. iur.

Sitz versus Verwaltung im interkantonalen und im internationalen Verhältnis

15. Mai 2024
Die Begriffe «Sitz» und «Verwaltung» sind im interkantonalen Verhältnis zur Bestimmung des Hauptsteuerdomizils in jüngster Zeit vermehrt in den Fokus der Steuerbehörden und der Steuergerichte geraten. Im Rahmen dieses Artikels wird das Verhältnis zwischen dem Ort des statutarischen Sitzes und dem Ort der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen Verhältnis für Gesellschaften im Allgemeinen und für die «klassische» Sitzgesellschaft eines internationalen Konzerns beleuchtet. Dabei wird aufgezeigt, dass die Sitzgesellschaft im internationalen Konzern, welche idR als «Domizilgesellschaft» fungiert und nicht mit der «Scheingesellschaft» verwechselt werden darf, für internationale Konzerne ein wichtiges Gruppenleitungsinstrument darstellt und in der Praxis von grösster Bedeutung ist. Mit der klassischen Sitzgesellschaft wird auch kein Rechtsmissbrauch und keine Steuerumgehung betrieben – im Unterschied zu den von den Gerichten beurteilten «Klein-Konstrukten», die oft auf missbräuchliche Steuerverkürzung ausgerichtet waren. Ferner kommt der Verfasser zum Schluss, dass zur Bestimmung des Hauptsteuerdomizils im interkantonalen Verhältnis nicht (mehr) auf den Ort der tatsächlichen Verwaltung, wie dies vom BGer vertreten wird, sondern auf den Ort des statutarischen Sitzes abzustellen ist, wenn dieser über funktionale Substanz in einer festen Geschäftseinrichtung verfügt. Wird allerdings (weiterhin) auf die tatsächliche Verwaltung abgestellt, sind bei der Beurteilung auf Ebene der Beweislast oder des Beweismasses Beweiserleichterungen zur Verfügung zu stellen, weil in der Praxis der Ort der tatsächlichen Verwaltung, im Gegensatz zum statutarischen Sitz, idR nicht einfach bzw. nur sehr schwer feststellbar ist. Vor diesem Hintergrund hat das BGer jüngst in einem in Fünfer-Besetzung gefällten Leitentscheid das «Beweismass» zur Bestimmung des Orts der tatsächlichen Verwaltung in einem interkantonalen Sachverhalt von «sehr» auf «überwiegend» wahrscheinlich reduziert, was nach der hier vertretenen Auffassung mehr für das internationale als für das interkantonale Verhältnis von Relevanz ist. Die für das interkantonale Verhältnis aufgestellten Vermutungen, wonach die tatsächliche Verwaltung (nicht) am Ort des statutarischen Sitzes ist, wenn dieser über (keine) funktionale Substanz verfügt, sowie das Postulat des Vorrangs des statutarischen Sitzes zur Bestimmung des Hauptsteuerdomizils, wenn der Sitz in einer festen Geschäftseinrichtung über funktionale Substanz verfügt, können zur Bestimmung des Orts der tatsächlichen Verwaltung nicht auf das internationale Verhältnis übertragen werden. Wenn also der statutarische Sitz einer inländischen Sitzgesellschaft ins Ausland verlegt wird, dann muss der Schweizer Fiskus den direkten Nachweis erbringen, dass der Ort der tatsächlichen Verwaltung (noch) in der Schweiz ist, wenn die Schweiz die unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund der tatsächlichen Verwaltung (weiterhin) in Anspruch nehmen will. Les notions de «siège» et d’«administration» dans les relations intercantonales pour la détermination du domicile fiscal principal ont récemment fait l’objet d’une attention particulière de la part des autorités fiscales et des tribunaux fiscaux. Dans le cadre de cette contribution, la relation entre le lieu du siège statutaire et le lieu de l’administration effective dans les relations intercantonales est examinée pour les sociétés en général et pour la société de domicile «classique» d’un groupe international. Nous démontrons ainsi que la société de siège dans un groupe international, qui fonctionne en général comme «société de domicile» et ne doit pas être confondue avec la «société fictive», représente un instrument important de la direction de groupe pour les groupes internationaux et revêt une grande importance en pratique. Avec la société de domicile classique, il n’y a pas non plus d’abus de droit ni d’évasion fiscale – à la différence des «petites constructions» jugées par les tribunaux, qui visaient souvent à réduire abusivement la charge fiscale. En outre, l’auteur conclut que pour déterminer le domicile fiscal principal dans les relations intercantonales, il ne faut pas (plus) se baser sur le lieu de l’administration effective, comme le défend le TF, mais sur le lieu du siège statutaire, lorsque celui-ci dispose d’une substance fonctionnelle dans un établissement commercial fixe. Si l’on se base (toujours) sur l’administration effective, il convient de prévoir des allégements de preuve lors de l’évaluation au niveau de la charge ou de la mesure de la preuve, car dans la pratique, le lieu de l’administration effective, contrairement au siège statutaire, n’est généralement pas facile ou très difficile à determiner. Dans ce context, le TF a récemment réduit, dans une décision de principe rendue par cinq juges, le «degré de preuve» pour déterminer le lieu de l’administration effective dans les relations intercantonales de «très» à «principalement» probable, ce qui mérite d’être salué. Les présomptions établies pour les relations intercantonales, selon lesquelles l’administration effective se trouve (ou non) au lieu du siège statutaire lorsque celui-ci dispose (ou non) de substance fonctionnelle, ainsi que le postulat de la primauté du siège statutaire pour déterminer le domicile fiscal principal lorsque le siège dispose d’une substance fonctionnelle au sein d’une installation fixe d’affaires, ne peuvent pas être transposés aux relations internationales pour déterminer le lieu de l’administration effective. Ainsi, si le siège statutaire d’une société de domicile suisse est transféré à l’étranger, le fisc suisse doit apporter la preuve directe que le lieu de l’administration effective se trouve (encore) en Suisse si la Suisse veut (continuer à) revendiquer l’assujettissement illimité sur la base de l’administration effective.
Dr. iur. Peter Brülisauer

Anrechnung von ausländischen Quellensteuern unter Pillar 2

15. Mai 2024
Der vorliegende Beitrag thematisiert das Verhältnis der nationalen Ergänzungssteuer (QDMTT) zur Anrechnung von ausländischen Quellensteuern nach den schweizerischen DBA. Die Analyse kommt zum Ergebnis, dass die QDMTT als «Steuer auf dem Einkommen» vom sachlichen Anwendungsbereich der DBA erfasst ist und bei der Ermittlung des sog. «Maximalbetrags» nach Art. 8 ff. VStA – und damit entgegen der nun vom Bundesrat getroffenen Lösung – bei der Steueranrechnung zu berücksichtigen ist. Aufgrund der Normenhierarchie zwischen der Verordnung über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern (kurz: VStA) als Bundesratsverordnung und den DBA der Schweiz sind die rechtsanwendenden Behörden in der Schweiz gehalten, entgegen dem revidierten Art. 8 Abs. 2 VStA eine Steueranrechnung unter Einschluss der QDMTT zu gewähren. Für die steuerpflichtigen Unternehmen in der Schweiz dürfte daraus grundsätzlich keine Änderung ihrer weltweiten Steuerlast resultieren. Allerdings würde dies regelmässig zu Veränderungen in der Verteilung des Steueraufkommens bzw. der finanziellen Lasten aus der Steueranrechnung zwischen Bund und Kantonen zugunsten letzterer führen. Da eine Berücksichtigung der QDMTT bei der Steueranrechnung in der praktischen Umsetzung mit diversen Fallstricken verbunden wäre, ist die vom Bundesrat eingeführte Regel im Grundsatz zwar aus verwaltungsökonomischer Sicht im Ergebnis erstrebenswert. Die Wechselwirkung zwischen der Ermittlung der QDMTT und der Ermittlung des Steueranrechnungsbetrags wäre gerade in einem interkantonalen Kontext prozessual kaum bewältigbar. Unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten ist es hierfür jedoch notwendig, das System der Steueranrechnung zuerst in ein Gesetz im formellen Sinn zu überführen. La présente contribution traite du rapport entre l’impôt national complémentaire (QDMTT) et l’imputation d’impôts à la source étrangers selon les CDI suisses. L’analyse parvient à la conclusion que la QDMTT, en tant qu’«impôt sur le revenu», est comprise dans le champion d’application matériel des CDI et qu’elle est prise en compte dans la détermination du «montant maximal» selon les art. 8 ss de l’ordonnance relative à l’imputation d’impôts étrangers prélevés à la source – et donc contrairement à la solution adoptée par le Conseil fédéral – dans le cadre de l’imputation de l’impôt. En raison de la hiérarchie des normes entre l’ordonnance relative à l’imputation d’impôts étrangers prélevés à la source en tant qu’ordonnance du Conseil fédéral et les CDI de la Suisse, les autorités qui appliquent le droit sont tenues d’accorder en Suisse une imputation d’impôt incluant le QDMTT, contrairement à l’art. 8, al. 2 révisé de ordonnance citée. Pour les entreprises assujetties à l’impôt en Suisse, il ne devrait en principe pas en résulter de modification de leur charge fiscale Mondiale. Toutefois, cela entraînerait régulièrement des modifications dans la répartition des recettes fiscales ou des charges financières découlant de l’imputation d’impôt entre la Confédération et les cantons, au profit de ces derniers. Comme la prise en compte de la QDMTT lors de l’imputation de l’impôt impliquerait diverses complications dans la mise en oeuvre pratique, la règle introduite par le Conseil federal est en principe souhaitable du point de vue de l’économie administrative. L’interaction entre la determination de la QDMTT et la determination du montant de l’imputation d’impôt ne serait guère gérable du point de vue procédural, notamment dans un contexte intercantonal. Du point de vue de l’État de droit, il est toutefois nécessaire de transformer d’abord le système d’imputation d’impôt en une loi au sens formel.
Livio Bucher Dr. iur., LL.M., dipl. Steuerexperte

Zur Debatte «Nutzungsberechtigung und Finanzinstrumente»

15. Mai 2024
Der Begriff der Nutzungsberechtigung ist praxisgemäss nach Massgabe einer «wirtschaftlichen Betrachtungsweise» («substance over form») auszulegen. Im Entscheid BVGer A-2121/2020 vom 4.9.2023 hat sich das Bundesverwaltungsgericht abermals mit der Frage der Nutzungsberechtigung im Zusammenhang mit Finanzinstrumenten (einem Zins- und Währungsswap mit Bezug auf eine schweizerische Bundesanleihe) befasst. Dieser Beitrag fragt nach der künftigen Ausformung des Kriteriums der Nutzungsberechtigung – vorliegend spezifisch im Zusammenhang mit Finanzinstrumenten. Inwiefern kann oder sollte das Kriterium der Nutzungsberechtigung allenfalls («nur») als eine Säule eines Antimissbrauchskonzepts verstanden werden? Im Spezialfall der Auslegungsmethodik in der Form der «wirtschaftlichen Betrachtungsweise» liegt – auch – eine Antimissbrauchsbetrachtung zugrunde. Auf solcher Grundlage blieben wohl nur wenige Fälle, in denen eine Prüfung des Kriteriums der Nutzungsberechtigung ganz ohne Bezug zum Missbrauchsvorbehalt (Steuerumgehungsvorbehalt) erfolgen könnte. La notion de droit de jouissance doit être interprétée, conformément à la pratique, selon une «approche économique» («substance over form»). Dans son arrêt A-2121/2020 du 4.9.2023, le Tribunal administratif fédéral s’est à nouveau penché sur la question du droit de jouissance en relation avec des instruments financiers (un swap de taux d’intérêt et de devises portant sur un emprunt de la Confédération Suisse). La présente contribution s’interroge sur la forme que prendra à l’avenir le critère du droit de jouissance, en particulier dans le contexte des instruments financiers. Dans quelle mesure le critère du droit de jouissance peut-il ou doit-il éventuellement («seulement») être compris comme le fondement d’un concept anti-abus? Dans le cas d’espèce, l’approche anti-abus constitue (aussi) la base de la méthode d’interprétation selon «l’approche économique». Il ne resterait donc que peu de cas dans lesquels un examen du critère du droit de jouissance pourrait être effectué sans aucun lien avec la réserve de l’abus (réserve de l’évasion fiscal).
Nils Harbeke Rechtsanwalt, dipl. Steuerexperte

Abschreibungen

15. Februar 2024
Die alterungs- und nutzungsbedingte Wertminderung von Vermögenswerten wird für die handels- und steuerrechtliche Gewinnermittlung mittels Abschreibungen erfasst. Der vorliegende Beitrag befasst sich mit der handels- und steuerrechtlichen Behandlung von Abschreibungen. Zu diesem Zweck werden deren Grundsätze vorgestellt und ausgewählte Sonderthemen kritisch gewürdigt. Die Analyse lässt dabei erkennen, dass die steuerrechtliche Terminologie an die handelsrechtlichen- Begrifflichkeiten angepasst werden sollte. Sodann zeigt sich, dass das Merkblatt A/1995 der ESTV in gewissen Bereichen überarbeitet und das Verbuchungsprinzip, resultierend aus der formellen Massgeblichkeit, teilweise gelockert werden sollte. Auf diese Weise wird das Verhältnis zwischen handels- und steuerrechtlicher Gewinnermittlung in Bezug auf Abschreibungen beleuchtet und Vorschläge zur Verringerung des diesbezüglichen Spannungsfelds unterbreitet. La depreciation d’actifs due à l’obsolescence et à l’utilisation est comptabilisée au moyen d’amortissements pour la détermination du bénéfice en droit commercial et fiscal. Le présent article se penche sur le traitement des amortissements en droit commercial et fiscal. A cet effet, il en présente les principes et examine de manière critique certains thèmes particuliers. L’analyse montre que la terminologie du droit fiscal devrait être adaptée à celle du droit commercial. Il apparaît ensuite que la notice A/1995 de l’AFC devrait être remaniée dans certains domaines et que le principe de comptabilisation devrait être partiellement assoupli au regard du principe formel de l’autorité du bilan commercial. Le rapport entre la détermination du bénéfice selon le droit commercial et le droit fiscal en matière d’amortissements est ainsi mis en lumière et des propositions sont faites pour réduire les tensions à ce sujet.
Michael Bertschinger Dr. oec. HSG, M.A. HSG in Law and Economics, dipl. Steuerexperte

Überwälzung der Mehrwertsteuer

15. Februar 2024
Die Überwälzung der Mehrwertsteuer stellt ein zentrales Element der indirekt und nach dem Prinzip einer Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzugsrecht erhobenen Mehrwertsteuer dar. Nur die Weiterbelastung der beim Leistungserbringer anfallenden Steuer auf den Leistungsempfänger setzt die Belastungskonzeption der Mehrwertsteuer («die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland») um. Überdies stellt die Überwälzung der Mehrwertsteuer eine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug dar und ermöglicht damit die Steuerneutralität auf der Ebene des Unternehmens. Trotz dieser zentralen Bedeutung wird die Überwälzung nicht über das Steuerrecht, sondern allein durch das Privatrecht geregelt. Das Zusammenspiel von Steuer- und Privatrecht wirft eine Vielzahl von rechtlichen Fragen auf. Das Ziel des vorliegenden Beitrags ist es, eine Auslegeordnung in diesem Schnittstellenbereich zwischen Steuer- und Privatrecht vorzunehmen und dabei insbesondere der Frage nachzugehen, wie Mehrwertsteuervertragsklauseln in der Praxis auszulegen sind und welche Implikationen sich daraus für deren Redaktion ergeben. La question de la répercussion constitue un élément central de la TVA, qui est prélevée indirectement et selon le principe d’un impôt net à chaque stade du processus de production et de distribution, avec droit à la déduction de l’impôt préalable. Seule la repercussion de l’impôt dû par le prestataire sur le destinataire de la prestation met en oeuvre le principe de la TVA (qui vise «l’imposition de la consommation finale non entrepreneuriale en Suisse»). En outre, la repercussion de la TVA est une condition pour la déduction de l’impôt préalable et permet ainsi la neutralité fiscale au niveau de l’entreprise. Malgré son importance, la question de la répercussion n’est pas réglée par le droit fiscal, mais uniquement par le droit privé. L’interaction entre le droit privé et le droit fiscal soulève une multitude de questions juridiques. L’objectif de la présente contribution est de dresser un état des lieux dans ce domaine à l’intersection entre le droit fiscal et privé et de se pencher en particulier sur la question de savoir comment les clauses contractuelles relatives à la TVA doivent être interprétées dans la pratique et quelles implications en découlent pour leur rédaction.
Tabea Lorenz Prof. Dr. iur., Rechtsanwältin, dipl. Steuerexpertin, M.A. HSG in Law and Economics,
Diego Clavadetscher Rechtsanwalt, Notar, dipl. Steuerexperte

Gesetzgebungs-Agenda 2024/1

15. Februar 2024
Henk Fenners Dr. iur., dipl. Steuerexperte
Heinz Baumgartner Lic. iur.
Pascal Duss Lic. iur.

Rechtsprechung 2024/1

15. Februar 2024
Stefan Oesterhelt LL.M., Rechtsanwalt, dipl. Steuerexperte
Andrea Opel Prof. Dr. iur.

Konzernbesteuerung und Nachhaltigkeit

15. Februar 2024
Der Beitrag beleuchtet die Verknüpfung von Nachhaltigkeit und Konzernsteuerrecht. Konkret wird untersucht, ob das Konzernsteuerrecht ein effektives Mittel darstellt, um die Sustainable Development Goals (SDGs) zu erreichen. Hierbei wird aufgezeigt, welche Massnahmen im geltenden Recht vorgesehen sind und wo steuerpolitisch Handlungsspielraum besteht. Es werden drei Bereiche unterschieden: die Nachhaltigkeitsberichterstattung, die Ausgestaltung von direkten und die Ausgestaltung von indirekten Steuern. Überdies untersuchen die Autoren, basierend auf der historischen Funktion der Gewinnsteuer, das Ziel der Besteuerung von global tätigen Konzernen unter Berücksichtigung aktueller Entwicklungen wie der globalen Mindeststeuer. Eine Hauptschlussfolgerung des Beitrags ist, dass die Nachhaltigkeitsberichterstattung im Steuerbereich aufgrund der Gefahr des Window Dressings nicht in jedem Fall positive Auswirkungen auf die SDGs hat, hingegen indirekte Steuern unter Umständen durchaus dazu dienen können, eine positive Verhaltenslenkung von Konzernen zu erzielen. L’article met en lumière le lien entre la durabilité et la fiscalité de groupe. Concrètement, il examine si cette dernière constitue un moyen efficace pour atteindre les objectifs de développement durable (ODD). Il s’agit d’exposer les mesures prévues dans le droit en vigueur et de démontrer où il existe une marge de manoeuvre en matière de politique fiscale. Trois domaines sont distingués: reporting sur la durabilité, l’aménagement des impôts directs et l’aménagement des impôts indirects. En outre, les auteurs examinent, en partant de la fonction historique de l’impôt sur le bénéfice, l’objectif de l’imposition des entreprises multinationales en tenant compte des développements actuels tels que l’impôt minimum global. L’une des principales conclusions de l’article est que le reporting sur la durabilité dans le domaine fiscal n’a pas toujours un impact positif sur les ODD en raison du risque de window dressing, mais que les impôts indirects peuvent, dans certaines circonstances, tout à fait servir à orienter positivement le comportement des groupes de sociétés.
Peter Hongler Prof. Dr., dipl. Steuerexperte
Florian Regli Dr. iur. HSG et lic. oec. HSG, dipl. Steuerexperte

Diplomates et fonctionnaires internationaux en Suisse

15. November 2023
La Suisse compte de nombreux acteurs Internationaux sur son territoire, tels des ambassades et consulats qui permettent aux Etats étrangers d’être représentés, mais également des organisations internationales qui participent à la coopération interétatique dans de nombreux domaines d’actualité tel le climat, ou encore la santé. Afin de leur permettre de travailler en toute indépendance, la Suisse offer des privilèges, immunités et facilités à ces acteurs ainsi qu’aux membres de leur personnel et, dans une certaine mesure, leur famille. Dans ce contexte, ces membres du personnel et leur famille peuvent notamment se voir exemptés des règles nationales applicables en matière d’immigration mais également de fiscalité. La présente contribution a ainsi pour objectif de détailler ces exemptions au travers de questions choisies. Die Schweiz beherbergt eine grosse Zahl internationaler Akteure, darunter die Botschaften und Konsulate, durch welche ausländische Staaten vertreten sind. Hinzu kommen zahlreiche internationale Organisationen, die an der zwischenstaatlichen Zusammenarbeit in Bereichen wie Klima oder Gesundheit beteiligt sind. Damit diese internationalen Akteure unabhängig arbeiten können, bietet die Schweiz ihnen, ihren Mitarbeitenden und bis zu einem gewissen Grad auch deren Familien Vorrechte, Immunitäten und Erleichterungen in gewissen Bereichen. In diesem Zusammenhang können die Mitarbeitenden und deren Familien insbesondere von den geltenden ausländer- und steuerrechtlichen Vorschriften ausgenommen sein. Der vorliegende Beitrag erläutert diese Ausnahmen anhand ausgewählter Fragestellungen näher.
Laure Baumann LL.M., CAS Droit des migrations
Rébecca Dorasamy LL.M., Exp. fisc. dipl.