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Durch einen Bundesgerichtsentscheid aus dem Jahr 2008 hat sich in der Schweiz eine vollständige steuerliche Neueinordnung und Besteuerung der atypisch stillen Beteiligung deutschen Rechts ergeben. Demnach führt die atypisch stille Beteiligung im Rahmen der Schweizer Besteuerung nicht mehr zu einer anteiligen Zurechnung von Betriebsstättengewinnen, ähnlich wie bei einer Personengesellschaftsbeteiligung, sondern sie wird wie ein Darlehensvertrag behandelt. Dies hat Auswirkungen auf die Gewinnsteuer, die Einkommenssteuer und die Verrechnungssteuer. Auch die Besteuerung auf DBA-Ebene ist betroffen. Da Deutschland hinsichtlich der atypisch stillen Beteiligung nach wie vor anteilig Unternehmensgewinne zurechnet («Betriebsstättenfiktion»), führt die geänderte Besteuerung durch die Schweiz zu grenzüberschreitenden Qualifikationskonflikten im Verhältnis Schweiz-Deutschland im Zusammenhang mit dieser Rechtsfigur. Der folgende Beitrag analysiert und systematisiert diese Qualifikationskonflikte im Zusammenhang mit der steuerlichen Neueinordnung der atypisch stillen Beteiligung durch die Schweiz und geht auch auf die neuen abkommensrechtlichen Fragestellungen ein. Weiterhin werden Gestaltungsmöglichkeiten entwickelt und aufgezeigt. Un arrêt du Tribunal fédéral de 2008 a débouché sur une classification et un mode d’imposition totalement nouveaux des participations tacites non caractérisées du droit allemand. Ainsi la participation tacite non caractérisée n’aboutit plus dans le cadre d’une imposition en Suisse à une attribution proportionnelle des bénéfices des établissements stables à l’instar de ce qui prévaut en cas de participation à une société de personnes, mais est traitée comme un contrat de prêt. Ceci a une influence sur l’impôt sur le bénéfice, l’impôt sur le revenu et l’impôt anticipé. L’imposition au niveau des CDI est également touchée. Etant donné que l’Allemagne procède toujours à une attribution proportionnelle des bénéfices des entreprises («fiction d’établissement stable»), la modification du mode d’imposition par la Suisse conduit à des conflits de qualification transfrontaliers entre la Suisse et l’Allemagne en lien avec cette figure juridique. La présente contribution analyse et ordonne ces conflits de qualification en lien avec la nouvelle classification sur le plan fiscal de la participation tacite non caractérisée par la Suisse et traite aussi des nouvelles questions en lien avec les CDI. Des variantes de structuration possibles seront en outre développées et présentées.    

Rulings nehmen in der Schweiz eine zentrale, mitunter wettbewerbsentscheidende Rolle ein, die wesentlich zur guten Zusammenarbeit zwischen Steuerpflichtigen, Steuerberatern und Steuerbehörden beiträgt. Mit den neuen Regelungen zum spontanen Informationsaustausch, wie sie von der OECD unter BEPS-Aktionsplan 5 und der EU ausgearbeitet wurden, wird deren Einsatz international tätige Unternehmen und Steuerbehörden vor neue Herausforderungen stellen. Der vorliegende Artikel nimmt eine Auslegeordnung der Vorgaben der OECD und der EU für mehr Transparenz vor und analysiert die vorgesehene Umsetzung durch die Schweiz im Rahmen der Revision der Steueramtshilfeverordnung. Es stellt sich u. a. die Frage, inwieweit die vorgesehene Umsetzung mit dem OECD-Amtshilfeübereinkommen kompatibel ist. Les rulings prennent en Suisse un rôle central et décisif du point de vue de la concurrence et contribuent à une collaboration harmonieuse entre contribuables, conseillers fiscaux et autorités fiscales. Au vu des nouvelles règles en matière d’échange spontané de renseignements, telles que prévues par l’OCDE dans le cadre du plan d’action BEPS n° 5 ainsi que par UE, l’emploi des rulings placera les entreprises multinationales et les autorités fiscales devant de nouveaux défis. En plus de la thématique de l’échange spontané de renseignements, la présente contribution analyse les effets des prescriptions de l’OCDE et de l’UE en faveur de davantage de transparence sur la pratique suisse en matière de rulings. Les conséquences possibles de telles prescriptions pour les entreprises contribuables, les conseillers fiscaux et les autorités fiscales seront présentées.    

Die Entscheide, mit denen das Bundesgericht am 5. Mai 2015 zwei dänischen Finanzinstituten die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Schweizer Wertschriften verweigerte, die diese Institute im Zusammenhang mit der Ausgabe von Total Return Swaps bzw. von SMI Futures hielten, haben in der Schweiz wie auch im Ausland für viel Aufregung gesorgt. Durch seine restriktive Auslegung des Begriffs der effektiven Nutzungsberechtigung hat das Bundesgericht mehr Fragen aufgeworfen als beantwortet und grosse Unsicherheit darüber entstehen lassen, unter welchen Voraussetzungen Emittentinnen von Finanzprodukten in Zukunft berechtigt sein werden, die Rückerstattung der Verrechnungssteuer zur Absicherung ihrer Produkte gehaltenen Wertschriften zu verlangen. Der vorliegende Artikel referiert und analysiert diese bundesgerichtliche Rechtsprechung unter besonderer Berücksichtigung des internationalen Kontextes, dem im Bereich des Finanzmarkts eine überragende Bedeutung zukommt. Dabei wird insbesondere herausgearbeitet, in welchem Verhältnis Nutzungsberechtigung und Abkommensmissbrauch bzw. Steuerumgehung zueinander stehen. Aus der eingehenden Analyse der bundesgerichtlichen Entscheide werden sodann Schlussfolgerungen und Leitlinien für die Praxis formuliert und insbesondere auch Safe Harbor Rules für Retail-Produkte postuliert. Les arrêts par lesquels le Tribunal fédéral a, le 5 mai 2015, refusé le remboursement de l’impôt anticipé prélevé sur des titres suisses détenus en lien avec l’émission de Total Return Swaps et de SMI Futures à deux instituts financiers danois ont suscité un vif intérêt et donné lieu à beaucoup d’excitation en Suisse comme à l’étranger. En interprétant de façon restrictive la notion de bénéficiaire effectif, le Tribunal fédéral a soulevé plus de questions qu’il n’a donné de réponses et a, par-là, créé une grande incertitude quant aux conditions dans lesquelles les émettrices de produits financiers seront, à l’avenir, admises à demander le remboursement de l’impôt anticipé sur des titres qu’elles détiennent comme couverture pour les produits qu’elles émettent. Le présent article présente et analyse cette jurisprudence, en portant une attention particulière au contexte international, qui revêt une importance primordiale dans le domaine des marchés financiers. Tout particulièrement, l’article élabore le rapport entre bénéfice effectif et abus de traités (dans le contexte international), voir évasion fiscale (dans le contexte national). Ensuite, des conclusions et des lignes directrices pour la pratique sont tirées d’une analyse approfondie de la jurisprudence de notre Haute Cour. Cela inclut notamment un postulat de safe harbor rules pour des produits financiers dits «retail».

Dans le cadre de l’examen de la RIE III, le Conseil national se prononça, le 16 mars 2016, en faveur de l’introduction d’une taxe au tonnage («tonnage tax»). A nouveau saisie du projet RIE III, la Commission de l’économie et des redevances du Conseil des Etats (CER-E) indiqua un mois plus tard qu’elle approuvait la taxe au tonnage à condition toutefois que cette mesure fasse l’objet d’un projet distinct et que sa constitutionnalité soit définitivement clarifiée. La taxe au tonnage, pratiquée par de nombreux Etats, est destinée à permettre aux armateurs de soutenir la concurrence internationale. Ce faisant, ces Etats entendent protéger leur industrie maritime, encourager le maintien, le retour de navires sous pavillon national («re-flagging») et éviter la délocalisation d’une activité importante pour leur économie. La taxe au tonnage constitue toutefois un allégement fiscal sectoriel. Au sein de l’Union européenne, la taxe au tonnage est ainsi qualifiée d’aide d’Etat sélective («State aid») et n’est approuvée par la Commission européenne qu’à des conditions strictes. Comme elle l’a encore rappelé en décembre 2015, la Commission souhaite en effet éviter une «course aux subventions». A l’heure où la Suisse s’engage à supprimer des statuts fiscaux contestés, la question de l’acceptation internationale de la taxe au tonnage est donc primordiale. Aussi, si le Parlement devait s’engager dans cette voie, il serait essentiel que le texte finalement adopté par le législateur soit pleinement compatible avec les orientations maritimes européennes, en raison de l’accord Suisse-UE de libre échange de 1972. En outre, l’exigence d’activité substantielle posée par les règles de l’OCDE en matière de concurrence fiscale dommageable devrait être respectée. Sous l’angle constitutionnel, la taxe au tonnage heurte le principe de l’égalité de l’imposition (art. 127 al. 2 Cst) afin de favoriser un secteur déterminé. Comme l’a jugé le Bundesfinanzhof allemand, il s’agit d’une «Lenkungsnorm mit Subventionscharakter» induisant une «grundsätzlich gleichheitswidrige Steuerbegünstigung». Aussi, en droit suisse, la taxe au tonnage ne serait constitutionnellement envisageable qu’au titre d’incitation extra-fiscale. Le cas échéant, le Parlement devrait donc examiner, à la lumière de données concrètes, si les conditions posées par l’art. 103 Cst (politique structurelle) sont satisfaites en l’espèce. La position selon laquelle la taxe au tonnage constituerait une simple mesure de simplification administrative ne peut assurément à notre sens être suivie. Im Rahmen der Arbeiten zur USR III hat sich der Nationalrat am 16. März 2016 für die Einführung einer «Tonnage Tax» entschieden. Als sie sich erneut mit der USR III befasste, wies die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerates (WAK-S) einen Monat später darauf hin, dass sie der «Tonnage Tax» unter der Voraussetzung zustimme, dass diese Massnahme Gegenstand eines separaten Projektes darstelle und dass ihre Verfassungsmässigkeit definitiv geklärt werde. Die von zahlreichen Staaten erhobene «Tonnage Tax» zielt darauf ab, dass die Reeder auf internationaler Ebene konkurrenzfähig bleiben. Auf diesem Weg wollen diese Staaten ihre Seehandelsindustrie schützen, die Aufrechterhaltung und Rückkehr von Schiffen unter nationaler Flagge («reflagging ») fördern sowie die Verlegung einer wichtigen wirtschaftlichen Tätigkeit vermeiden. Die «Tonnage Tax» stellt jedoch eine sektorielle Steuererleichterung dar. Innerhalb der EU wird somit die «Tonnage Tax» als selektive staatliche Beihilfe («State aid») qualifiziert und wird von der Europäischen Kommission nur unter strengen Bedingungen genehmigt. So wie sie dies im Dezember 2015 erneut festgehalten hat, möchte die Kommission ein «Wettsubventionieren» vermeiden. Da sich die Schweiz nun verpflichtet, umstrittene Steuerstatus aufzuheben, steht die Frage der internationalen Akzeptanz der «Tonnage Tax» im Vordergrund. Sollte das Parlament diesen Weg einschlagen, wäre es wesentlich, dass der schliesslich vom Gesetzgeber erlassene Gesetzestext wegen des Freihandelsabkommens von 1972 zwischen der Schweiz und der EU vollumfänglich mit den europäischen Seeverkehrsleitlinien kompatibel ist. Die von den Regeln der OECD gestellte Anforderung der substantiellen Tätigkeit im Bereich des schädlichen Steuerwettbewerbes müsste zudem eingehalten werden. Aus verfassungsrechtlicher Sicht verstösst die «Tonnage Tax» gegen die Gleichmässigkeit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 BV), indem sie einen bestimmten Sektor bevorzugt. So wie dies der deutsche Bundesfinanzhof beurteilt hat, handelt es sich um eine «Lenkungsnorm mit Subventionscharakter», welche eine «grundsätzlich gleichheitswidrige Steuerbegünstigung » verursacht. Die «Tonnage Tax» wäre damit unter Schweizer Recht verfassungsrechtlich nur als ausserfiskalische Lenkungsmassnahme zulässig. Das Parlament müsste gegebenenfalls anhand von konkreten Angaben prüfen, ob die von Art. 103 BV gestellten Anforderungen (Strukturpolitik) vorliegend eingehalten sind. Der Auffassung, wonach die «Tonnage Tax» eine bloss administrative Vereinfachungsmassnahme darstellen würde, kann nicht beigepflichtet werden.

La grande majorité des États de l’OCDE connaissent aujourd’hui des allégements fiscaux en faveur des activités de recherche et de développement (R&D) exercées sur leur territoire. La troisième réforme de l’imposition des entreprises (RIE III), actuellement débattue au Parlement, prévoit l’introduction en droit cantonal harmonisé d’incitations analogues, à savoir principalement la possibilité pour les cantons d’autoriser une déduction des dépenses R&D supérieure à 100 % (art. 25a P-LHID) ainsi qu’une imposition privilégiée des revenus immatériels (art. 24a PLHID) conforme à l’approche dite nexus (« modified nexus approach ») de l’OCDE. Ces mesures sont conformes aux standards internationaux et au droit constitutionnel suisse. En particulier, selon la conception défendue ici, le droit constitutionnel n’impose nullement au législateur d’étendre l’incitation de l’art. 25a P-LHID aux activités de R&D exercées à l’étranger. Compte tenu du but extrafiscal poursuivi, ces dernières ne sont notamment pas comparables aux activités de R&D exercées en Suisse. Par 14 voix contre 11, la CER-N s’est toutefois prononcée en faveur de la possibilité pour les cantons d'étendre de manière limitée ou illimitée l'art. 25a P-LHID aux dépenses étrangères. A notre avis, une extension illimitée aux dépenses étrangères est discutable sur le plan de l'égalité de traitement. Afin de tenir compte des contraintes organisationnelles des groupes, un allégement limité de l’activité R&D étrangère serait préférable: les cantons pourraient par exemple se voir conférer la possibilité de majorer (« uplift ») les dépenses domestiques éligibles d’un certain pourcentage afin de tenir compte de manière limitée des dépenses encourues à l’étranger, ceci pour autant que ces dernières ne bénéficient pas d’un allégement comparable dans l’Etat concerné. En revanche, la proposition de la CER-N de supprimer les seuils applicables au patent box (90%) et à l’incitation en amont (150%) doit être approuvée sans réserve. Die Mehrheit der OECD-Staaten kennt Steuererleichterungen zugunsten von Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten (R&D), die auf ihrem Hoheitsgebiet durchgeführt werden. Die 3. Reform der Unternehmensbesteuerung, sieht vor, dass analoge steuerliche Förderungsmassnahmen ins harmonisierte kantonale Steuerrecht eingeführt werden. Es handelt sich dabei vor allem um die Möglichkeit für die Kantone, Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen über 100% hinaus zum Abzug (Art.25a E-StHG) sowie eine privilegierte Besteuerung des Erfolgs aus Patenten und vergleichbaren Rechten (Art. 24a E-StHG) der OECD zuzulassen. Die Massnahmen entsprechen internationalen Standards und schweizerischem Verfassungsrecht. Insbesondere gemäss der im Beitrag vertretenen Auffassung verpflichtet das Verfassungsrecht den Gesetzgeber nicht, die Förderungsmassnahme von Art. 25a E-StHG auf im Ausland durchgeführte R&D-Tätigkeiten zu erweitern. Diese sind aufgrund deren ausser-fiskalischen Zwecks namentlich nicht mit in der Schweiz durchgeführten R&D-Tätigkeiten vergleichbar. Mit 14:11 Stimmen hat sich die WAK-N dafür entschieden, den Kantonen die Möglichkeit zu überlassen, Art. 25a E-StHG beschränkt oder unbeschränkt auf ausländische Ausgaben zu erweitern. Eine unbegrenzte Erweiterung auf ausländische Ausgaben erscheint aus Sicht des Gleichbehandlungsgebots fragwürdig. Um den organisatorischen Bedürfnissen der Konzerne Rechnung zu tragen, wäre eine begrenzte Erleichterung der ausländischen R&D-Tätigkeit zu bevorzugen. Es wäre denkbar, den Kantonen zu gestatten, die dem Inland zurechenbaren Ausgaben um einen gewissen Prozentsatz zu erhöhen, damit in beschränkter Weise von den ausländischen Ausgaben Rechnung getragen wird; unter der Voraussetzung dass diese Ausgaben nicht im betroffenen Staat von einer vergleichbaren Erleichterung profitieren. Dem Vorschlag der WAK-N, die für die Patentbox (90%) bzw. für die Inputförderung (150%) geltende Schwelle aufzuheben ist hingegen zuzustimmen.

Internationale Steuerplanung zwischen Frankreich und dem angrenzenden deutschen Sprachraum am Beispiel von Deutschland, Österreich, der Schweiz und Liechtenstein auf der Basis grenzüberschreitender Fallstudien ist von zentraler Bedeutung. Denn Frankreich hat den kombinierten Körperschaftsteuersatz in den vergangenen Jahren kontinuierlich angehoben – von ursprünglich 34,4 % im Jahre 2011, als er noch ausschüttungsneutral war, bis auf 40 % ab dem 1. Januar 2014 im Falle ausgeschütteter Gewinne. Laut OECD ist das wirtschaftliche Wachstum in Frankreich schwach und Frankreich braucht mehr ambitionierte Strukturreformen. Die OECD empfielt eine Reduzierung der Staatsausgaben, um die Steuern herabzusetzen, das Funktionieren des Arbeitsmarktes sowie Qualifikationen zu verbessern und den Wettbewerb zu erhöhen. Ab 2014 ist das Bruttosozialprodukt Frankreichs niedriger als das des Vereinigten Königreichs und Frankreich hat heute laut International Monetory Fund mit 2 846 889 Mio. US$ nur noch das dritthöchste Bruttosozialprodukt Europas. Der kombinierte Körperschaftsteuersatz Frankreichs setzt sich zusammen aus dem gesetzlichen Körperschaftsteuersatz von 33,3 % auf das Einkommen, einem Sozialzuschlag von 14 % auf die Körperschaftsteuer, sofern die Gesellschaft mehr als € 7 630 000 Umsatz erwirtschaftet, und einem Zuschlag von 3,3 % im Falle der Gewinnausschüttung. Zählt man – aufgrund des klassischen Körperschaftsteuersystems – die Einkommensteuerbelastung natürlicher Personen als Anteilseigner hinzu, ist Frankreich ohne jeden Zweifel ein Hochsteuerland. Frankreich hat zahlreiche steuerliche Missbrauchsbekämpfungsvorschriften eingeführt, um die Erosion der Steuerbemessungsgrundlage und Gewinnverlagerungen zu vermeiden. La planification fiscale internationale sur la base d’études de cas à caractère transnational entre la France et les territoires germanophones avoisinants tels que l’Allemagne, l’Autriche, la Suisse et le Liechtenstein revêt une importance particulière. La France a en effet relevé continuellement le taux combiné de l’impôt sur les sociétés au cours des dernières années de 34,4 % en 2011, alors qu’il était encore indépendant de toute distribution, jusqu’à 40 % à compter du 1er janvier 2014 en cas de distribution de bénéfices. Selon l’OCDE, la croissance économique en France est faible et la France a besoin de davantage de réformes structurelles ambitieuses. L’OCDE recommande une réduction des dépenses publiques, de manière à pouvoir baisser les impôts, améliorer le fonctionnement du marché du travail, améliorer les qualifications et accroître la concurrence. A partir de 2014, le produit national brut de la France est plus bas que celui du Royaume Uni et la France ne possède aujourd’hui avec 2 846 889 mio. US $, selon International Monetory Fund, plus que le troisième plus important produit national brut d’Europe. Le taux combiné d’imposition sur les sociétés est composé du taux légal d’imposition sur les sociétés de 33,3 % sur le revenu, une contribution sociale représentant 14 % de l’impôt sur les sociétés, dans la mesure où le chiffre d’affaire excède 7 630 000 € et une contribution de 3,3 % en cas de distribution de bénéfices. Si l’on prend encore en compte – sur la base du système d’imposition classique des sociétés – l’impôt sur le revenu des personnes physiques titulaires de parts, la France compte sans aucun doute parmi les pays à forte fiscalité. La France a adopté de nombreuses normes pour combattre les abus en matière fiscale, afin d’éviter l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices.    

Die Verhinderung von Gewinnverkürzungen und Gewinnverlagerungen (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) durch Inanspruchnahme aggressiver Steuergestaltungen ist ein Dauerbrenner und ein zentrales Anliegen der OECD und von Staaten weltweit. Die Verwendung von Finanzierungsinstrumenten innerhalb eines multinational tätigen Unternehmens eignet sich im internationalen Kontext besonders, um die Konzernsteuerquote zu optimieren, sei es durch die Inanspruchnahme von hybriden Finanzinstrumenten oder durch die Möglichkeit, von legalen Steuerarbitrage- Opportunitäten Kapital zu schlagen. Um diesen Praktiken, die häufig zu Gewinnverschiebungen in Niedrigsteuerländer führen, angesichts der drohenden Steuerausfälle Grenzen zu setzen, wurde die Einführung spezifischer Gegenmassnahmen zur Begrenzung von Fremdkapital und steuerlichem Zinsabzug in den betroffenen Staaten unabdingbar. Dies hat sich zudem in der politischen Agenda der OECD unter den BEPS-Aktionsplänen 2 und 4 niedergeschlagen. Um die Frage der Vereinbarkeit von innerstaatlichen Missbrauchsvorschriften und den Doppelbesteuerungsabkommen, insbesondere dem Dealing-at-Arm’s-Length-Grundsatz, zu beantworten, gilt es anfänglich, sich den Wechselwirkungen dieser unterschiedlichen Rechtsnormen zuzuwenden, um somit eine Diskussionsgrundlage zu schaffen. Der vorliegende Beitrag verdeutlicht, dass starre Unterkapitalisierungsregelungen, wie auch die zum Trend gewordenen Earnings-Stripping-Konzepte, einen völkerrechtlich nicht zulässigen Treaty Override begründen können, sofern die Anwendung der Regeln den Gewinn eines betroffenen Unternehmens über einen solchen Betrag hinaus erhöht, der unter den Bedingungen des freien Marktes anfallen würde. Davon ausgehend, dass ein Staat dem Abkommensrecht gegenüber innerstaatlichen Missbrauchsbestimmungen Vorrang einräumt, ist deren Wirksamkeit beschränkt. Sollte ein Staat dennoch kollidierende, unilaterale Vorschriften anwenden, ist der Weg dazu geebnet, auf dem Rechtsweg Schutz zu erfahren. L’empêchement de l’érosion de la base d’imposition et du transfert de bénéfices (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) au moyen d’une planification fiscale agressive est une préoccupation constante et primordiale de l’OCDE et de la plupart des Etats. L’emploi d’instruments de financement au sein d’une entreprise multinationale se prête particulièrement, dans le contexte international, à l’optimisation du taux d’imposition du groupe, que ce soit au moyen d’instruments financiers hybrides ou en tirant profit d’opportunités d’arbitrages fiscaux légales. Afin d’encadrer ces pratiques qui aboutissent souvent à des transferts de bénéfices dans des pays à taux d’imposition faibles et génèrent ainsi potentiellement des pertes fiscales, il est devenu nécessaire d’adopter des mesures pour limiter le capital étranger et la déduction fiscale des intérêts dans les pays concernés. Ceci a été intégré à l’agenda politique de l’OCDE et repris dans les plans d’action 2 et 4. Pour déterminer si les mesures anti-abus du droit interne sont compatibles avec les accords de double imposition, en particulier avec le principe du Dealing-at-Arm’s- Length, il convient tout d’abord d’étudier l’interaction des différentes normes de manière à disposer d’une base de discussion. La présente contribution met en lumière le fait que des règles rigides en matière de sous-capitalisation, telles que les concepts earnings-stripping désormais répandus, peuvent constituer un treaty override illégal en droit international public, dans la mesure où l’application des règles conduit à une augmentation du bénéfice d’une entreprise concernée au-delà du montant qui prévaudrait dans des conditions de marché libre. Partant du principe qu’un Etat consacre la primauté des conventions sur les dispositions anti-abus de son droit interne, l’efficacité de ces dernières s’avère limitée. Si un Etat devait toutefois appliquer des règles unilatérales contradicoires, cela constituerait une voie royale pour obtenir une protection par la voie judiciaire.