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Sitz versus Verwaltung im interkantonalen und im internationalen Verhältnis

Unter besonderer Berücksichtigung der Sitzverlegung einer «klassischen» Sitzgesellschaft im internationalen Konzern

Dr. iur. Peter Brülisauer


Teil der Ausgabe


Zusammenfassung (d/f)

Die Begriffe «Sitz» und «Verwaltung» sind im interkantonalen Verhältnis zur Bestimmung des Hauptsteuerdomizils in jüngster Zeit vermehrt in den Fokus der Steuerbehörden und der Steuergerichte geraten. Im Rahmen dieses Artikels wird das Verhältnis zwischen dem Ort des statutarischen Sitzes und dem Ort der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen Verhältnis für Gesellschaften im Allgemeinen und für die «klassische» Sitzgesellschaft eines internationalen Konzerns beleuchtet. Dabei wird aufgezeigt, dass die Sitzgesellschaft im internationalen Konzern, welche idR als «Domizilgesellschaft» fungiert und nicht mit der «Scheingesellschaft» verwechselt werden darf, für internationale Konzerne ein wichtiges Gruppenleitungsinstrument darstellt und in der Praxis von grösster Bedeutung ist. Mit der klassischen Sitzgesellschaft wird auch kein Rechtsmissbrauch und keine Steuerumgehung betrieben – im Unterschied zu den von den Gerichten beurteilten «Klein-Konstrukten», die oft auf missbräuchliche Steuerverkürzung ausgerichtet waren. Ferner kommt der Verfasser zum Schluss, dass zur Bestimmung des Hauptsteuerdomizils im interkantonalen Verhältnis nicht (mehr) auf den Ort der tatsächlichen Verwaltung, wie dies vom BGer vertreten wird, sondern auf den Ort des statutarischen Sitzes abzustellen ist, wenn dieser über funktionale Substanz in einer festen Geschäftseinrichtung verfügt. Wird allerdings (weiterhin) auf die tatsächliche Verwaltung abgestellt, sind bei der Beurteilung auf Ebene der Beweislast oder des Beweismasses Beweiserleichterungen zur Verfügung zu stellen, weil in der Praxis der Ort der tatsächlichen Verwaltung, im Gegensatz zum statutarischen Sitz, idR nicht einfach bzw. nur sehr schwer feststellbar ist. Vor diesem Hintergrund hat das BGer jüngst in einem in Fünfer-Besetzung gefällten Leitentscheid das «Beweismass» zur Bestimmung des Orts der tatsächlichen Verwaltung in einem interkantonalen Sachverhalt von «sehr» auf «überwiegend» wahrscheinlich reduziert, was nach der hier vertretenen Auffassung mehr für das internationale als für das interkantonale Verhältnis von Relevanz ist. Die für das interkantonale Verhältnis aufgestellten Vermutungen, wonach die tatsächliche Verwaltung (nicht) am Ort des statutarischen Sitzes ist, wenn dieser über (keine) funktionale Substanz verfügt, sowie das Postulat des Vorrangs des statutarischen Sitzes zur Bestimmung des Hauptsteuerdomizils, wenn der Sitz in einer festen Geschäftseinrichtung über funktionale Substanz verfügt, können zur Bestimmung des Orts der tatsächlichen Verwaltung nicht auf das internationale Verhältnis übertragen werden. Wenn also der statutarische Sitz einer inländischen Sitzgesellschaft ins Ausland verlegt wird, dann muss der Schweizer Fiskus den direkten Nachweis erbringen, dass der Ort der tatsächlichen Verwaltung (noch) in der Schweiz ist, wenn die Schweiz die unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund der tatsächlichen Verwaltung (weiterhin) in Anspruch nehmen will.

Les notions de «siège» et d’«administration» dans les relations intercantonales pour la détermination du domicile fiscal principal ont récemment fait l’objet d’une attention particulière de la part des autorités fiscales et des tribunaux fiscaux. Dans le cadre de cette contribution, la relation entre le lieu du siège statutaire et le lieu de l’administration effective dans les relations intercantonales est examinée pour les sociétés en général et pour la société de domicile «classique» d’un groupe international. Nous démontrons ainsi que la société de siège dans un groupe international, qui fonctionne en général comme «société de domicile» et ne doit pas être confondue avec la «société fictive», représente un instrument important de la direction de groupe pour les groupes internationaux et revêt une grande importance en pratique. Avec la société de domicile classique, il n’y a pas non plus d’abus de droit ni d’évasion fiscale – à la différence des «petites constructions» jugées par les tribunaux, qui visaient souvent à réduire abusivement la charge fiscale. En outre, l’auteur conclut que pour déterminer le domicile fiscal principal dans les relations intercantonales, il ne faut pas (plus) se baser sur le lieu de l’administration effective, comme le défend le TF, mais sur le lieu du siège statutaire, lorsque celui-ci dispose d’une substance fonctionnelle dans un établissement commercial fixe. Si l’on se base (toujours) sur l’administration effective, il convient de prévoir des allégements de preuve lors de l’évaluation au niveau de la charge ou de la mesure de la preuve, car dans la pratique, le lieu de l’administration effective, contrairement au siège statutaire, n’est généralement pas facile ou très difficile à determiner. Dans ce context, le TF a récemment réduit, dans une décision de principe rendue par cinq juges, le «degré de preuve» pour déterminer le lieu de l’administration effective dans les relations intercantonales de «très» à «principalement» probable, ce qui mérite d’être salué. Les présomptions établies pour les relations intercantonales, selon lesquelles l’administration effective se trouve (ou non) au lieu du siège statutaire lorsque celui-ci dispose (ou non) de substance fonctionnelle, ainsi que le postulat de la primauté du siège statutaire pour déterminer le domicile fiscal principal lorsque le siège dispose d’une substance fonctionnelle au sein d’une installation fixe d’affaires, ne peuvent pas être transposés aux relations internationales pour déterminer le lieu de l’administration effective. Ainsi, si le siège statutaire d’une société de domicile suisse est transféré à l’étranger, le fisc suisse doit apporter la preuve directe que le lieu de l’administration effective se trouve (encore) en Suisse si la Suisse veut (continuer à) revendiquer l’assujettissement illimité sur la base de l’administration effective.